Плановые величины остатков незавершенного производства, готовой продукции, прямых затрат и общепроизводственных расходов для факторного анализа берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, фактические данные по стоимостным показателям остатков, прямых затрат и общепроизводственных расходов – из бухгалтерского учета и отчетности предприятия. Величина отклонений общепроизводственных расходов за счет фактора ставки распределения определяется по дебетовому остатку по счету 25, а плановые данные по базам распределения общепроизводственных расходов – по данным утвержденного проекта сводного бюджета.

Шаг 5. Анализ исполнения подбюджетов прямых производственных затрат. Поведение прямых производственных затрат тесно взаимосвязано с динамикой выпуска продукции предприятия. Сравнительный анализ динамики статей прямых производственных затрат и объема выпуска является важной составляющей для горизонтального факторного анализа производственной себестоимости.

Динамика отдельных статей затрат определяется двумя факторами:

1) ценовым (стоимостные величины по статьям затрат зависят не только от физического объема производства, но также от динамики цен);

2) структурным (изменение структуры производимой продукции, влечет за собой изменение структуры прямых производственных затрат).

По каждой статье производственных затрат можно выделить отклонение цен и количества, для чего необходимо знать показатели, характеризующие цену одной единицы затрат. Такими показателями являются: по основным материалам – средневзвешенная удельная себестоимость списания единицы материалов в производство; по заработной плате – средневзвешенная стоимость одной единицы потребленных в производстве прямых трудозатрат; по энергии – себестоимость для предприятия 1кВт. час, 1Гкал.

Сложнее, когда натуральные единицы ресурсов, объединенных по своему производственному потреблению в одну статью, несопоставимы по измерению (например, 1 метр сырья и 1 килограмм). В этих случаях несопоставимые единицы трактуются как отдельные статьи затрат, и по ним отдельно считается ценовое и количественное отклонение, а затем производится суммирование величин отклонений по агрегировнным видам ресурсов в производстве.

Ценовое и количественное отклонения по прямым производственным затратам определяются по стандартной формуле:

где ∆З – общее отклонение по данной статье затрат прямых производственных расходов,

∆Р – отклонение цены натуральной единицы затрат по данной статье,

Б₁ – фактический физический объем затрат по данной статье,

∆Б – отклонение количества натуральных единиц затрат по данной статье,

Р_θ – плановый уровень цены натуральной единицы затрат по данной статье,

∆Р * Б₁ – отклонение затрат по фактору цены,

∆Б * Р_θ – отклонение затрат по фактору количества.

С ценовым фактором динамики производственных затрат тесно связано выполнение бюджета снабжения. В бюджет закупок входят только переменные затраты по заготовлению, а постоянные расходы учитываются на счете 26 и входят в бюджет общепроизводственных расходов. Переменные затраты по закупке не являются частью отчета о прибылях и убытках и относятся на балансовую стоимость заготовляемых материальных оборотных ресурсов, однако, цены и объем закупаемых ресурсов непосредственно влияют на себестоимость их списания в производство. Себестоимость списания материалов в производство определяется как средневзвешенная между начальным остатком материалов и закупками за бюджетный период.

Бюджет закупок влияет не только на исполнение бюджетов прямых производственных затрат, но и на бюджеты прямых коммерческих расходов, общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов, так как в этих бюджетах присутствуют статьи потребления материальных ресурсов.

Для проведения пятого этапа вертикального факторного анализа плановые стоимостные данные по прямым затратам, себестоимости выпуска, закупкам сырья и материалов берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, а плановые величины данных показателей в натуральном выражении – из приложений к сводному бюджету. Фактические показатели по величине и структуре прямых затрат, себестоимости выпуска, себестоимости заготовления сырья и материалов рассчитываются бухгалтерией на основании дебетовых сальдо по счетам 20,40,10; отклонение за счет фактора цен определяется по бюджету снабжения.

Данные результатов всех пяти уровней анализа объединяются в одну сводную таблицу отклонений, которая представляет собой систематизацию результатов всех пяти уровней вертикального факторного анализа (пример сводной таблицы отклонений приведен в таблице 3.27).

Сводная таблица отклонений является удобным инструментом для работы аналитика, но она не позволяет сделать ни одного практического управленческого вывода об относительной роли того или иного фактора в динамике финансовых результатов предприятия.

Сводная таблица отклонений необходима в процессе всего комплексного анализа, так как вертикальный анализ определяет методологию и последовательность проведения всего анализа. Предположим, что руководство предприятия отказывается от проведения вертикального факторного анализа и анализ исполнения операционного бюджета проводит классическим CVP – методом (издержки – объем – прибыль). Такой подход очень часто встречается в практической деятельности компаний.[12]

В ходе классического анализа берется совокупный физический объем по видам продукции, величина валовой прибыли и совокупной выручки от реализации, себестоимость реализации. По каждому параметру подставляются плановые и фактические показатели, на графике получаются две точки – плановая и фактическая. Эти точки соединяются прямой и начинается поиск объяснения причин отклонений. Сразу выясняется, что валовая прибыль является суммой маржинальных доходов от трех разных видов продукции, по каждому из которых существует свой CVP – график. После построения графиков по каждому виду продукции снова выясняется, что не все факторы учтены– необходимо разделять по каждому виду продукции коммерческие и производственные издержки, поведение которых зависит от объемов выпуска и продаж. После введения этой предпосылки окажется, что отклонения выпуска и товарного остатка по каждому виду продукции влияют на себестоимость и рентабельность реализации через баланс производства и выпуска и т. д. В результате, в лучшем случае, аналитик в конечном итоге вынужден будет построить сводную таблицу отклонений, от которой он первоначально отказался. В худшем случае, он просто пропустить какой-либо из существенных факторов, а это уже чревато неприятностями.

Таким образом, достоинство сводной таблица (вертикального факторного анализа) заключается в охвате всех факторов хозяйственной деятельности, приведших к отклонениям целевого результата.

Сводная таблица отклонений является конечным документом вертикального факторного анализа и начальным этапом для проведения горизонтального анализа (схема 3.7).

Горизонтальный факторный анализ. Главной целью горизонтального анализа является расчет совокупного эффекта от изменения первичных факторов хозяйственной деятельности.

Совокупный эффект рассчитывается как разница совокупного изменения доходной части финансовых результатов и изменения совокупных издержек в результате изменения первичного фактора.

Расчет совокупного фактора эффекта отклонений первичных факторов хозяйственной деятельности важен для обеспечения функций бюджетирования, так как определение совокупного эффекта отдельных факторов на динамику чистой прибыли оказывает влияние на разработку бюджета следующего периода.