Так какими же законодательными требованиями все-таки руководствоваться: теми, которые прописаны в статье 20 Закона N 14-ФЗ, или теми, которые прописаны в статьях 23 и 24 того же закона?

Большинство специалистов сходятся на том, что руководствоваться нужно именно двумя последними статьями. Они считают, что в статье 20 содержится общая норма — описывающая и регулирующая ситуацию, когда доли в уставном капитале не оплачены всеми учредителями фирмы. Если же доля не оплачена только некоторыми учредителями, то должны применяться специальные нормы, то есть изложенные в статьях 23 и 24.

Способствует такому мнению и судебная практика.

Так, например, Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 1 июля 1996 года N 6/8 указали, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда лишь в случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 61 ГК РФ. А там перечислены:

допущенные при его создании грубые нарушения закона, если эти нарушения носят неустранимый характер;

осуществление деятельности без надлежащего разрешения или запрещенной законом;

осуществление деятельности с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона.

Таким образом, определять, является ли нарушение фирмой порядка своей регистрации грубым или неустранимым, должен суд. Поэтому сами по себе требования статьи 20 Закона N 14-ФЗ не могут служить автоматическим основанием для ликвидации общества. Ликвидировать фирму или нет — будет решать суд с учетом характера допущенных обществом нарушений и вызванных ими последствий.

Таким образом, если учредитель не полностью оплатил свою долю, то общество с ограниченной ответственностью должно сделать следующее.

Во- первых, расплатиться со своим «нерадивым» учредителем деньгами или имуществом. О том, как это сделать, мы расскажем в главе 6 «Выход из состава учредителей».

Во- вторых — или распределить долю, перешедшую в распоряжение фирмы, между учредителями, или продать ее им же, или продать третьим лицам.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», поступления от продажи активов, «отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров», признаются операционными доходами. Следовательно, продажа неоплаченной части доли учредителя третьему лицу в бухгалтерском учете должна отражаться проводкой:

Дебет 75 Кредит 91.

На основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» номинальную стоимость проданной третьему лицу доли можно считать операционным расходом. Поэтому фирма должна сделать проводку:

Дебет 91 Кредит 81.

Операция по продаже такой доли не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. А на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде вкладов в уставный организации, не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 13

Уставный капитал ООО «Океан» зарегистрирован в размере 300000 руб. Доля учредителя Макарова составляет 40% от указанной суммы, то есть 120 000 руб.

В срок, установленный учредительным договором, Макаров внес только 80 000 руб.

Уставом ООО «Океан» предусмотрен переход к обществу части доли, пропорциональной неоплаченной части вклада. В дальнейшем неоплаченная часть доли была продана Аратюняну за 40 000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы следует сделать следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 75

— 40 000 руб. — отражен в учете переход неоплаченной части доли к обществу на дату истечения срока оплаты вклада;

Дебет 51 Кредит 75

— 40 000 руб. — отражено получение денег в оплату части доли от Аратюняна;

Дебет 75 Кредит 91

— 40 000 руб. — отражен доход, полученный от продажи части доли на дату регистрации изменений в учредительных документах;

Дебет 91 Кредит 81

— 40 000 руб. — списана номинальная стоимость проданной части доли.

В соответствии со статьей 17 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества. Порядок внесения дополнительных взносов в уставный капитал общества, уже после того как уставный капитал сформирован, немногим отличается от порядка внесения основных взносов.

Если дополнительный взнос производится деньгами, то не возникает необходимости оценки вклада. В бухгалтерском учете фирмы следует просто сделать проводку:

Дебет 50 (51) Кредит 75.

В том случае, когда уставный капитал фирмы увеличивается за счет дополнительных взносов, не позднее месяца со дня окончания срока внесения вкладов должно быть проведено общее собрание учредителей общества. На нем необходимо принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов. В связи с этим в учредительные документы общества надо внести изменения, связанные с увеличением уставного капитала общества и об увеличении номинальной стоимости долей учредителей, внесших дополнительные вклады. Если изменились размеры долей участников общества, то это также должно быть отражено в учредительных документах. Такие условия прописаны в пункте 1 статьи 19 Закона N 14-ФЗ. Следует помнить, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Так написано в пункте 3 статьи 52 ГК РФ.

Все изменения в учредительных документах фиксируются тем же государственным органом, который регистрировал фирму первоначально, то есть налоговой инспекцией.

Только после регистрации изменений в бухгалтерском учете фирмы следует сделать проводку:

Дебет 75 Кредит 80.

Деньги, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и количеством полученных денег не признается ни прибылью, ни убытком для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

А что произойдет, если дополнительный взнос будет произведен не деньгами, а другим имуществом — основными средствами, нематериальными активами, имущественными правами? В этой ситуации, как и в случае с внесением основных взносов, необходимо строго выполнять правила статьи 15 Закона N 14-ФЗ. Если увеличение номинальной стоимости доли учредителя оплачивается неденежными средствами и стоимость увеличения превышает 200 МРОТ, то вносимое в качестве вклада имущество должно оцениваться независимым экспертом.

После получения экспертной оценки учредители общества решают между собой вопрос, по какой именно цене принять имущество в оплату дополнительного вклада. Эта цена не может превышать экспертную оценку.

Напомним, что если в качестве взноса передаются основные средства или нематериальные активы, то в бухгалтерском учете фирмы необходимо будет задействовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также как и в случае внесения денег, объекта для обложения налогом на прибыль и в такой ситуации у фирмы не возникает. А не придется ли учредителю уплачивать НДФЛ? Нет, не придется.

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, принадлежащего физическому лицу.

Очевидно, что при внесении имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал учредитель не имеет дохода, поэтому эти суммы и не должны облагаться НДФЛ. По крайней мере, таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 августа 2003 года N 04-02-05/2/42.