В этом же пункте определяется, что амортизационные отчисления нематериальных активов в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов:

1) путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива, то есть амортизация в этом случае начисляется непосредственно по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Обратите внимание, что в отношении организационных расходов может применяться только второй способ отражения амортизации — без использования счета 05.

Пример 2

Для государственной регистрации ООО «Таурус» в июле 2005 года один из его учредителей — г. Фролов — в качестве своего вклада в уставный капитал фирмы оплатил:

1) консультацию по формированию пакета учредительных документов — 6000 руб. (в том числе НДС — 915 руб.);

2) государственную пошлину за регистрацию в налоговой инспекции — 2000 руб.;

3) услуги нотариуса, заверившего подлинность копий учредительных документов — 500 руб.;

4) ксерокопирование учредительных документов — 250 руб. (в том числе НДС — 38 руб.);

5) открытие счета в банке — 400 руб.;

6) изготовление и регистрацию печати — 5000 руб. (в том числе НДС — 763 руб.).

Таким образом, общая сумма его расходов составила 14 150 руб.

Остальные учредители согласились признать эти затраты вкладом в уставный капитал фирмы как организационные расходы.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие записи:

Дебет 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80

— 14 150 руб. — отражена задолженность учредителя г. Фролова по вкладу в уставный капитал фирмы;

Дебет 08 Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

— 14 150 руб. — отражены организационные расходы, оплаченные учредителем;

Дебет 04 Кредит 08

— 14 150 руб. — принят на учет объект нематериальных активов.

Сумма ежемесячной амортизации будет начисляться проводкой:

Дебет 26 Кредит 04

— 59 руб. (14 150 руб.: 20 лет: 12 мес.) — начислена амортизация по организационным расходам.

Все хозяйственные операции с нематериальными активами должны быть оформлены документально. Карточка учета нематериальных активов утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а. В ней фиксируются сведения о сроках полезного использования и способах начисления амортизации. Эти данные являются основанием для расчета амортизации, суммы которой уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако определение нематериальных активов в целях налогообложения прибыли, которое дано в пункте 3 статьи 257 НК РФ, несколько отличается от аналогичного бухгалтерского определения в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В перечне нематериальных активов, приведенном в главе 25 НК РФ, организационные расходы отсутствуют. Поэтому в налоговом учете амортизационные отчисления по такому активу не могут быть учтены в качестве расхода, уменьшающего базу по налогу на прибыль. Не удастся отнести организационные затраты и на прочие расходы, поскольку документы, подтверждающие оплату государственных пошлин и других необходимых в данной ситуации затрат, выписаны на другие фирмы или физических лиц.

А раз так, то в бухгалтерском учете организации возникает постоянное налоговое обязательство. Ведь в данной ситуации бухгалтерские расходы оказываются больше, чем налоговые, а значит, налог на прибыль, исчисленный из бухгалтерской прибыли, окажется меньше, чем налог, исчисленный из прибыли по данным налогового учета. Поэтому его необходимо доначислить.

Пример 3

Продолжим пример 2.

Каждый раз, когда в бухгалтерском учете фирма будет начислять амортизацию по организационным расходам г. Фролова (то есть делать проводку Дебет 26 Кредит 04), ей придется отражать возникновение постоянного налогового обязательства другой проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 14 руб. (59 руб. х 24%) — отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Помимо этого, НДС, уплаченный в составе организационных расходов, не может быть принят в качестве налогового вычета даже при наличии счета-фактуры. Во-первых, в соответствии с НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарам, работам или услугам, приобретаемым для операций, признаваемых объектом налогообложения. Так сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Организационные же расходы не имеют прямой связи с производственной деятельностью фирмы.

Во- вторых, причина та же самая, что и в случае с налогом на прибыль организаций — затраты, произведенные до момента регистрации фирмы не могут быть признаны ее расходами, так как самой фирмы еще не существовало.

Мы выяснили, что по договоренности учредителей между собой оплата организационных расходов по созданию фирмы одним из учредителей может быть признана его вкладом в уставный капитал предприятия. В этом случае такие затраты превращаются в нематериальный актив.

Возникает вопрос, что включает в себя понятие нематериального актива в упрощенной системе налогообложения? Ведь, как нам уже известно, состав нематериальных активов в бухгалтерском учете отличается от состава нематериальных активов в налоговом учете. Напомним, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском нематериальными активами также признаются и организационные расходы, связанные с созданием фирмы и признанные частью вклада в ее уставный капитал.

В главе 26.2 НК РФ ответа на этот вопрос нет. Зато он был в пункте 18 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 года N БГ-3-22/706. Там было сказано, что состав нематериальных активов при применении «упрощенки» определяется по правилам бухгалтерского учета, то есть по правилам ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Отметим, что в этом ПБУ одним из условий признания актива нематериальным является его использование в производстве или для управленческих нужд. Поэтому такой актив можно списать на расходы только тогда, когда он уже будет использоваться. В этих же Методических рекомендациях был указан и порядок определения стоимости нематериальных активов. Там говорилось, что она также определяется по правилам ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Однако вышеупомянутые Методические рекомендации были отменены приказом МНС России от 26 февраля 2004 года N БГ-3-22/154@. И в рассматриваемом нами вопросе образовался как бы некий вакуум. Но несмотря на отмену своих Методических рекомендаций, налоговики продолжали разъяснять налогоплательщикам, как им следует трактовать те или иные положения главы 26.2 НК РФ.

В частности, есть письмо УМНС России по г. Москве от 31 декабря 2004 года N 21—14/85240 «О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 НК РФ, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения.»

Там сказано, что при расчете налоговой базы при УСН налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению нематериальных активов. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Соответственно, эти расходы должны удовлетворять условиям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а также быть фактически оплачены.

Налоговики указывают, что исчерпывающий перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, установлен в пункте 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». (А ведь там упомянуты и организационные расходы!) Кроме того, как и говорилось в отмененных Методических рекомендациях, оценка нематериальных активов должна производиться в порядке, предусмотренном пунктами 6-13 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Правда, в этом письме содержится важная оговорка. Налоговики полагают, что раз в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены затраты исключительно на приобретение нематериальных активов, то затраты, связанные с изготовлением или с усовершенствованием приобретенных в период применения «упрощенки» нематериальных активов, для целей налогообложения единым налогом не учитываются. То же относится и к нематериальным активам, приобретенным ранее — до перехода на УСН.