Как и в других вопросах, касающихся проверки соблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.

Аудитор должен иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует риск необнаружения, несмотря на то что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями Правил (Стандартов) аудиторской деятельности. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:

1) значительное количество нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не учитываемых и (или) не используемых им в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

2) ограниченность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;

3) низкая квалификация персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта;

4) получение аудитором большинства сведений от экономического субъекта, которые носят не объективный (доказательный), а информативный характер.

При выяснении аудитором того, выполняет ли экономический субъект требования нормативных актов, аудитор при необходимости может использовать в ходе проверки экспертов, владеющих юридическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора. При этом необходимо руководствоваться Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта».

Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению, предупреждению и устранению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность.

При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности.

При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:

– взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

– появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;

– прекращение деятельности экономического субъекта;

– появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях(бездействии)экономического субъекта. При наступлении подобных обстоятельств аудитору следует руководствоваться Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», а также целесообразно получить консультацию у юриста о возможных последствиях.

В тех случаях, когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность выводов, содержащихся в аудиторском заключении.

Аудитору следует учесть влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. В случае если нарушения не были обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.

Если невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, аудитор обязан сделать следующее:

1) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

2) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

3) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;

4) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т. п.).

Если аудитор пришел в выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

С целью определения действий аудиторов по оценке систем бухгалтерского учета и постановки внутреннего контроля разработано Правило (Стандарт) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

Перед Правилами ставились следующие задачи:

– описать понятия системы внутреннего контроля и ее составляющих;

– сформулировать основные требования, предъявляемые к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета экономического субъекта в ходе аудита;

– определить основные требования, предъявляемые к изучению и оценке надежности системы внутреннего контроля;

– описать особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства.

Требования данного Стандарта являются обязательными при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального заключения.

Они носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по результатам его официального заключения, а также при оказании сопутствующих услуг.

В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых процедур.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем делал бы в противном случае.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом и его отдельных средств аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций:

– высокая;

– средняя;

– низкая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны документироваться. При этом в работе рекомендуется использовать следующие типовые формы:

1) специально разработанные тестовые процедуры;

2) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;