Необходимо здесь отметить, что Минфин России в письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/392 разрешил списывать потери при хранении товаров в торговом зале самообслуживания. В этом случае речь идет о недостаче, возникшей в том числе и из-за мелких хищений. Такую убыль естественной никак не назовешь, тем не менее, согласно разъяснениям Минфина, списать эту недостачу можно в пределах норм, установленных приказом Минторга РСФСР от 08.08.84 № 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".

Разрабатываются и утверждаются нормы естественной убыли в соответствии с порядком, определенным в Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Согласно данному постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Нормы утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России.

В мае 2006 г данный документ претерпел изменения, согласно которым, до 1 января 2007 г разработать и утвердить нормы должны следующие министерства:

• Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);

• Минпромэнерго (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы, химическую продукцию);

• Минрегион (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);

• Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);

• Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).

Нормы по товарам, по которым естественная убыль возникает при перевозках, следует утверждать совместно с Минтрансом России.

Все разрабатываемые министерствами нормы должны быть согласованы с Минэкономразвития России. Причем менять нормы министерства обязаны не реже 1 раза в пять лет.

В настоящий момент существуют нормы естественной убыли для следующих товарно-материальных ценностей, указанных в нижеуказанной таблице:

По тем товарно-материальным ценностям, на которые новые нормы естественной убыли не разработаны, можно применять ранее существовавшие. Данное разрешение возникло недавно, несмотря на то, что Глава 25 Налогового Кодекса РФ вступила в силу с 1 января 2002 г и до вступления в силу федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 г согласно подп.2 п.7 ст.254 Налогового Кодекса РФ потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей должны были учитываться в пределах норм естественной убыли, утвержденных именно в порядке, установленном Правительством РФ, хотя этого порядка утверждено не было. Получается, что до середины 2005 года вообще не разрешалось списывать недостачи по причине естественной убыли.

Вышеуказанное постановление № 814 обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года, однако до этой даты не было разработано и утверждено ни одного документа, определяющего нормы естественной убыли. Поэтому федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г было разрешено организациям применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее, то есть существовавшие до введения в действие главы 25 Налогового Кодекса РФ. Данный закон вступил в силу с 1 января 2006 г, однако положения, касающиеся норм естественной убыли, распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п.4 ст.8).

Если по каким-то товарам норм естественной убыли вообще нет (ни старых, ни новых), то учесть потери в целях налогообложения прибыли нельзя. Такое разъяснение, в частности, дал Минфин России в отношении потерь цветочной продукции (письмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538).

Согласно п.30 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Причем недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Следует иметь в виду, что списывать товары в пределах норм убыли без инвентаризации и выявления фактической недостачи запрещается.

Пунктом 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете установлено, что недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Недостача сверх норм списывается на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Для учета недостач Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счетов, по которым выявляются в процессе заготовления, хранения или продажи недостачи товарно-материальных ценностей:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – при выявлении недостачи в процессе приемки товарно-материальных ценностей;

10 «Материалы», 41 «Товары» – при выявлении недостачи в процессе хранения или продажи ценностей.

Со счета 94 недостачи и потери в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счетов учета расходов: 20, 44 и др.

Что касается НДС по товарам, которые списываются в пределах норм естественной убыли, то можно отметить следующее. Пунктом 7 ст. 171 Налогового Кодекса РФ установлено, что, в случае если в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные ранее к вычету, восстанавливать не нужно.

По результатам инвентаризации бухгалтерией организации при участии материально ответственных лиц составляется расчет естественной убыли, который утверждается руководителем организации. В п. 9.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 № 1-794/32-5, приведена следующая формула расчета величины потерь вследствие естественной убыли (Е):

Е = Т × Н: 100,

где: Т – стоимость (масса) проданного товара;

Н – норма естественной убыли, %.

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, получается сумма естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяется общая сумма естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

При определении недостач товаров также учитывается завес тары. Выявленная при инвентаризации недостача товаров вследствие завеса тары списывается в пределах фактической недостачи при условии, что недостающая сумма превышает недостачу, рассчитанную по норме естественной убыли.

Отдельные сличительные ведомости составляются и на ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (принятые на хранение, в переработку, полученные в аренду и залог). В этом случае собственнику ценностей предоставляется справка о результатах инвентаризации с приложением копии инвентаризационной описи.