Поскольку положения, приведенные в указанной выше Методике, лишь рекомендуются для использования организациями, независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности, осуществляющими строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и государственных внебюджетных фондов, а также внебюджетных источников финансирования, то в принципе и выполнять их необязательно.

По мнению автора, организации, ведущей строительство, целесообразно сразу списать сумму земельного налога (авансового платежа по налогу) в составе расходов, а не увеличивать стоимость строящегося объекта основных средств и, соответственно, сумму налога на имущество, когда этот объект будет введен в эксплуатацию.

Что касается некоммерческих организаций (НКО), то сумму земельного налога они уплачивают за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно — по статье "Прочие расходы".

Если земельный участок (часть участка) используется некоммерческой организацией исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, то сумму земельного налога (соответствующую часть) ей, также как и коммерческой организации, следует учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

В ситуации, когда НКО использует землю как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской налоговая служба придерживается мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.

По мнению автора, в такой ситуации сумму налога на землю следует учесть в составе общехозяйственных расходов, и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Это объясняется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии статьи 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы, в том числе и сумма налога на землю, распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна, хотя бы потому, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

Между тем далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы". Поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку уже седьмой год в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, в главе 25 НК РФ имеется и специальная статья 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", которая в целях налогообложения позволяет бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Это еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования.

Формально нормы статьи 321.1 НК РФ касаются только бюджетных учреждений, а как же остальные? Давайте разберемся.

Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ).

Согласно ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации. Любое учреждение в соответствии со статьей 120 ГК РФ — это некоммерческая организация, следовательно, бюджетное учреждение является разновидностью некоммерческой организации.

Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), а бюджетные учреждения является разновидностью некоммерческих организаций, то НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, по мнению автора, могут действовать по аналогии — распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления. 

Несмотря на то что с 1 января 2005 года глава 31 НК РФ "Земельный налог" вступила в силу, по ее нормам, как уже отмечалось, налог в этом году исчисляют и уплачивают только те налогоплательщики, чья земля находится в пределах города Москвы. На остальной же территории России в течение 2005 года земельный налог взимается по старым правилам, установленным Законом РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю".

Планируется, что с 1 января 2006 года все налогоплательщики перейдут на уплату земельного налога по нормам главы 31 НК РФ. Старый же Закон N 1738-1, за исключением статьи 25, с 1 января 2006 года утрачивает силу.

Тем не менее не стоит забывать, что в соответствии со статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, только если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности).

Кстати, те, кто по каким-либо причинам не воспользовался положенной им льготой или заплатил налог, а не должен был этого делать, могут вернуть его за 3 последние года или засчитать уплаченную сумму в счет последующих платежей по согласованию с налоговой инспекцией.

В этой связи хотелось бы отметить основные принципы, правила, а также некоторые тонкости исчисления и уплаты земельного налога по нормам Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю".