Гораздо чаще в виде оплаты учредителем своей доли фирма может получить какие-либо ценные бумаги, например, вексель.

Как мы уже знаем, денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если доля участника общества, которую он оплачивает ценной бумагой, превышает 200 МРОТ, то для оценки ценной бумаги придется пригласить независимого оценщика. Его оценка является решающей — номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой ценной бумагой, не может превышать сумму данной оценки. Это правило зафиксировано в пункте 2 статьи 15 Закона N 14-ФЗ.

Другими словами, участнику, если договориться, можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот наоборот сделать нельзя — закон это запрещает.

Исходя из требования пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», полученная в качестве вклада ценная бумага принимается обществом в состав финансовых вложений. Дата принятия к учету зависит от момента, когда права по данной ценной бумаге переходят к фирме.

Например, права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи — индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому передается данная ценная бумага. Так гласит пункт 3 статьи 146 ГК РФ.

Из пункта 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» следует, что ценные бумаги должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью при вложении ценных бумаг в уставной капитал подразумевается денежная оценка такого вклада, согласованная между собой учредителями. Это прописано в пункте 12 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

После решения вопроса об оценке ценной бумаги и момента перехода прав по ней к обществу, в учете фирмы следует сделать проводку:

Дебет 58 Кредит 75.

И задолженность учредителя перед обществом будет погашена.

Но принятие в качестве вклада ценных бумаг имеет одну серьезную особенность. Как правило, по ценным бумагам начисляется процентный доход. Проценты по находящимся в собственности фирмы ценным бумагам являются для нее операционным доходом и признаются в бухгалтерском учете тогда, когда у организации возникает право на их получение. Это следует из пунктов 7, 12 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Право на получение процентов надо будет отразить в учете проводкой:

Дебет 76 Кредит 91

В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении. В зависимости от этого и признание права на получение процентов будет отражаться в бухгалтерском учете общества в разное время.

А вот в налоговом учете предусмотрен другой порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде процентов должна учитываться, исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271—273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более, чем на 1 отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Тогда получается, что даже если в бухгалтерском учете процентный доход по ценной бумаге будет признан в момент ее погашения, то в налоговом учете этот доход надо отражать по итогам каждого отчетного периода — за I квартал, полугодие, 9 месяцев. Из-за разности во времени признания дохода в двух видах учета в бухгалтерском учете появятся временные разницы и придется пускать вход ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Пример 11

В качестве вклада в уставный капитал ООО «Паллада» учредителем Трофимовым был внесен вексель номинальной стоимостью 50 000 руб. По этому векселю установлена доходность в размере 20% годовых с условием выплаты процентов в момент погашения векселя.

В соответствии с экспертной оценкой и общим решением учредителей общества вексель был принят в счет оплаты своей доли учредителем Трофимовым по номинальной стоимости, то есть по стоимости 50 000 руб.

Налоговый учет предприятие ведет методом начисления.

Вексель был принят фирмой на учет 26 апреля 2005 года, а погашен 30 ноября 2005 года.

Таким образом, сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения прибыли, во II квартале 2005 года составила 1808 руб. х (50000 руб. х 20%: 365 дн. х 66 дн.). В III квартале — 2521 руб. (50000 руб. х 20%: 365 дн. х 92 дн.). В IV квартале — 1671 руб. (50000 руб. х 20%: 365 дн. х 61 дней).

В бухгалтерском учете ООО «Паллада» необходимо сделать следующие проводки.

В апреле 2005 года:

Дебет 58 Кредит 75

— 50 000 руб. — отражено получение векселя в качестве вклада в уставный капитал.

В июне 2005 года:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 434 руб. (1808 руб. х 24%) — отражено возникновение отложенного налогового актива из-за разницы во времени признания процентов по векселю.

В сентябре 2005 года:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 605 руб. (2521 руб. х 24%) — отражено возникновение отложенного налогового актива из-за разницы во времени признания процентов по векселю.

В ноябре 2005 года:

Дебет 76 Кредит 58

— 50 000 руб. — вексель предъявлен к погашению;

Дебет 76 Кредит 91

— 6000 руб. (1808 + 2521 + 1671) — отражено возникшее право на получение процентов по погашенному векселю;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 1039 руб. (434 + 605) — погашен отложенный налоговый актив.

Если же общество будет рассчитывать налог на прибыль кассовым методом, то доход в виде процентов она может признавать тогда, когда их реально получит. Это следует из пункта 2 статьи 273 НК РФ.

Иногда в качестве оплаты вклада учредитель передает фирме право пользования своим имуществом. Это означает, что он позволяет обществу пользоваться каким-либо принадлежащим ему объектом — зданием, автомобилем или станком — в течение определенного времени. Фактически, новая фирма получает имущество учредителя в аренду, признавая это его долей в своем уставном капитале. Гражданский кодекс РФ такую возможность предусматривает.

Однако используя основное средство, принадлежащее учредителю, фирма никакого реального актива в собственность не получает. Тем не менее эксплуатация этого объекта приносит предприятию доход. Следовательно, стоимость полученного права должна формировать и себестоимость производимой продукции.

По мнению достаточно большого количества специалистов, в бухгалтерском учете полученное в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом в момент фактического его получения может быть учтено на счете 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:

Дебет 97 Кредит 75.

В последующем списание таких расходов должно производиться в течение срока действия соглашения об использовании имущества в дебет счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это позволяет сделать пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».